（曲衛東）
目前為房地產稅收服務的房地產估價主要有兩種情形：一是存量房交易征收契稅核定交易價格的環節，二是未來征收房地產稅時評估房地產稅計稅價值。第一種情況是伴隨著存量房日常交易時發生的，第二種情況還處于房地產稅改革研究之中，屬于研究范疇，還有沒正式開展。但服務于存量房交易契稅征管的評估卻是在房地產稅計稅價值批量評估空轉試點和研究的時候發展起來的，是房地產稅改革成果的轉化。本文將沿著房地產稅改革相關時間軸介紹為房地產稅收服務的房地產估價發展及演變歷程。
一、房地產稅改革歷程
我國從2003年開始加快推進房地產稅的改革進程，選擇北京、丹東、重慶、南京、深圳和寧夏吳忠市六個地區作為首批房地產稅改革試點地區，從此開始了我國探討研究批量評估的歷史。總結2003年以來的改革進程，中國房地產稅改革可以劃分為以下幾個階段。
（一）起步階段
從2004年至2005年，可以稱為房地產稅改革的起步階段。在這個階段，國家選定了六個城市開展房地產稅改革空轉試點，在試點地區分別開展了批量評稅的理論研究工作，并取得了階段性成果。北京市地方稅務局完成了成本法批量評估模型的研究工作，并開發了可以完成成本法批量評估任務的CAMA系統。其他五個試點地區都接受了北京市成本法批量評估的研究成果。這個時期，南京市地方稅務局研究了基準價格系數修正批量評估方法，分別通過市場法、收益法和成本法測算區片標準房地產的基準價格，并建立修正系數體系，從而可以借助于計算機技術實現南京市房地產的批量評估任務，這被稱為“南京模式”。重慶市財稅局也系統研究了基于三大經典估價理論的批量評估方法，并且研發了重慶市計算機輔助房地產批量評稅系統。在這個階段，重慶市的CAMA系統是全部六個地區中設計和開發最完善的，這個系統采用了當時最流行的軟件開發模式——BS模式（瀏覽器服務器模式），具有用戶界面美觀大方，功能齊全完整，擴展性良好的特點。此外，重慶市的CAMA還植入了地理信息系統分析軟件ArcGIS，能夠開展房地產數據空間分析。深圳市借鑒了當地著名房地產中介機構的研究成果，基于當地相對比較完善的數據基礎，已經能夠比較好地完成批量評估任務，只可惜受到數據限制深圳的試點經驗并不能簡單地推廣到其他地區。
（二）深化階段
從2006至2008年，房地產稅改革空轉試點地區由六個擴大到十個，新增加了河南省、安徽省、福建省的某些地級市及大連市的個別城區。目的是為了將六個試點地區的前期試點經驗推廣，并加以深化。在這個階段發現，推廣首批六個試點地區批量評估研究成果并非易事，一些前期經驗存在偏差，甚至是錯誤。例如，因為成本法是一種非常模型化的方法，原本以為成本法批量評估最為簡單，將土地價值加上建筑物價值就可以得出評估結果。但事實并非如此，因為我國住宅形式主要是高層建筑，一個小區往往又有多棟住宅樓，如何將小區土地分攤到每一戶住宅上是一個極難解決的問題。我國幅員遼闊，地區和生活習慣差異很大，影響房地產價值的因素紛繁復雜。此外，房地產交易真實案例的獲取是普遍存在的困難。上述原因導致市場法批量評估模型運用到課稅估價實踐上存在很大困難。
（三）實踐階段
從2009年至今可以稱為實踐階段。這個階段的顯著標志是前期試點成果的提煉和實踐嘗試，丹東市和杭州市的批量評估軟件被推薦為全國批量評估標準軟件，作為將來房地產稅正式實施的備選軟件。丹東市的評估軟件功能完善，特別是房地產信息和納稅人信息的數據管理功能比較完善，與我國國情和房地產登記制度配合的比較科學合理。這個軟件另外一個特點是軟件包括了以市場法、收益法和成本法為基礎的批量評估模型，具有標準CAMA的基本功能。杭州市既不屬于首批六個試點城市和地區，也不屬于擴大試點后的十個城市和地區。但是杭州市財政局直屬征收管理局為了提高房地產契稅征收管理水平，從2006年10月開始籌劃建立房地產計稅價值自動評估系統，2007年3月正式啟動這項工作，2008年4月系統開發完成投入試運行。杭州市的這套軟件雖然不是為了建立房地產稅批量評估系統而開發的，但是卻具備了批量評估軟件的基本功能，而且是應用在稅收征管實踐上的唯一一套軟件，其效果已經得到了實踐檢驗。杭州市的這套評估軟件的理論基礎是房地產基準價格系數修正評估法，該方法有效應用的前提條件是全面系統掌握房地產市場信息和房地產數據。因此，杭州的模式或經驗是指明了房地產稅計稅價值批量評估的工作模式，即首先進行系統全面的市場調查，然后測算住房的基準價格，并建立基準價格修正系數體系，最后將這些內容轉化成計算機支持的批量評估系統。杭州市從實際征收的房地產契稅出發，建立和開發了房地產批量評估系統，不僅提高了契稅征管水平，而且還為房地產稅的實施奠定了堅實基礎。杭州經驗標志著我國房地產稅改革研究進入了實踐階段。
北京市于2009年也開展了住宅小區基準價格測算評估實踐工作。中國人民大學土地管理系負責調查北京市高價住宅小區，測算高檔住宅小區基準價格，并建立基準價格修正體系。這也是房地產稅改革從理論走向實踐的一個過程和嘗試。
二、房地產稅稅基批量評估
國家從2003年開始深化房地產稅改革，國家稅務總局負責房地產稅計稅價值批量評估技術的研究。研究集中在如何采用三大經典評估方法，運用計算機輔助批量評估技術。通過兩批次的空轉試點取得了一定成果，具體如下。
（一）成本法批量評估技術
成本法的基本理論非常模型化，即房地產價值=土地評估價值+建筑物評估價值。目前，我國各個城市普遍建立了基準地價及更新制度，每個城市都具有基準地價，通過基準地價系數修正方法可以評估城市的每一宗土地的價值。如果根據建筑物的不同結構、用途、建筑材料、裝修、設備設施等事先測算得出建筑物的重置成本單價，通過不動產登記系統獲得建筑物面積，就可以評估得到建筑物的價值。因此，從理論上來看，成本法似乎最適合采用批量評估技術評估房地產的計稅價值。
北京市是最早開展成本法批量評估技術研究的試點城市，北京市有相對較為完善的基準地價體系，北京地稅局委托測算了北京市不同結構和用途的建筑物的建安成本。以此為基礎北京市建立了成本法批量評估模型，并且成為首批6個試點地區中其他5個地區的學習榜樣。事實上，成本法可以較好地解決部分商業房地產（例如，寫字樓、政府辦公樓、購物中心等）和工業房地產的評估問題。但是對于住宅而言，成本法存在著難以克服的缺陷或者說存在尚未解決的研究難題。我國住宅形式主要是多層和高層集中居住為主，幾棟住宅樓共同占有一宗小區土地，住宅小區的全體業主成為這一宗土地的共同使用權人。運用成本法就必須知道每套住房所分攤的土地分額（面積或價值），才能通過土地評估方法獲得每套住房的土地價值。這個問題在房地產管理領域和估價專業領域都還沒有得到解決。在房地產產權管理部門有三種土地分攤觀點：第一，根據面積分攤，即根據每套住房的建筑面積占該土地上全部建筑面積比例分攤；第二，根據價值分攤，即每套住房的價值占土地上房地產的總價值的比例進行分攤；第三，不具體分攤，而在產權登記證上注明全體產權人共同所有。前兩種分攤方法都不能很好解決土地價值與成套住房價值的正確關系，例如，有些住宅的底層被開發成商業房地產，商業房地產的價值或土地使用年期都與住宅不同，通過面積進行分攤存在不合理之處。采用價值進行分攤對于新開發的房地產來說是可行的，而對于舊的房地產則存在困難，因為缺少當時登記的房地產原始取得價格，無法進行分攤計算。
成本法另外一個重要評估參數是建筑物重置成本，測算重置成本需要借助成本手冊，也就是根據建筑物用途、結構、設備設施以及裝修標準測算的重置成本表格。在美國、加拿大、澳大利亞、德國等國都有專業機構測算和編制的成本手冊。估價師借助成本手冊可以快速、準確測算建筑物的重置成本，成本法批量評估更需要這個成本手冊。為此，國家稅務總局委托中國房地產估價師與經紀人學會開展非居住類房產批量評估成本手冊研究工作。學會召集行業內最優秀的估價機構開展研究，并于2014年底做了課題結題匯報。課題內容包括針對中國國情對建筑物進行系統分類和分級，并針對北京、成都、武漢、深圳等城市制定了成本手冊編制的技術方案。技術方案將建筑物成本分解成土建成本、設備設施成本和裝修成本三部分，根據建筑物分類和分級，可以迅速準確測算重置成本。應該說，這個科研課題建立了中國建筑物重置成本手冊測算和編制技術標準，各地按照這個標準是能夠編制出成本手冊的。這個科研項目，為非居住類房產成本手冊編制掃除了技術障礙，使運用成本法批量評估非居住類房地產計稅價值成為可能。
（二）收益法批量評估技術
商業房地產評估通常采用收益法，收益法的基本公式如下：
公式1
上述公式的應用前提假設是：評估房地產收益年期為有限年n，每年收益固定不變為a。如果采用上述評估公式，收益法也是非常模型化的評估方法，適用于房地產稅的批量評估。但是仔細研究上述公式里面的評估參數，卻發現難度不小。首先是房地產的收益a的求取問題。房地產收益可以分為毛收益和凈收益兩種，毛收益是直接從房地產租金或者營業收入推導得出來的，即房地產毛收益=單位租金x出租面積。從毛收益中扣除運營費用得出的收益稱為凈收益，運營費用一般包括管理成本、維護成本、租金損失風險成本以及稅費。對采用毛收益還是凈收益，專家學者持不同態度。筆者主張采用毛收益，因為運營費用扣除里面包含稅費，具體而言是房產稅、城鎮土地使用稅、增值稅及附加。未來改革的房地產稅將會包含房產稅、城鎮土地使用稅等與房地產直接相關的稅費。不同類型房地產的運營費用比率測算很可能包含了未來極有可能取消的上述稅費，因此，凈收益測算沒有必要和意義。事實上，只要明確和統一資本化率的內涵，采用毛收益或者凈收益在本質上都是一樣的，對評估結果沒有影響。
收益法批量評估第二個參數是資本化率的求取。資本化率的內涵非常豐富，不僅可以反映房地產收益能力與風險大小、房地產品質好壞，還可以對應不同的收益內涵。對應上面討論的毛收益和凈收益，可以將資本化率界定為對應毛收益的資本化率和對應凈收益的資本化率。從這個意義上看，采用毛收益和凈收益都是一樣的，通過對資本化率這個評估參數的調整，可以得到一致的評估結果。比較而言，采用毛收益更簡單一些，因為無需考慮運營費用率的測算，更加方便建立收益法批量評估模型。目前房地產估價師與經紀人學會已經制定了資本化率和報酬率測算的技術指引文件（草稿），并協調開展全國各城市的測算工作。在全國范圍完成測算工作之后，采用收益法批量評估房地產稅計稅價值將變得更加可行，結果也更加精準。
第三個參數是房地產的收益年期n。收益年期一般通過房地產的預期使用年限減去已使用年限計算，考慮到我國土地使用制度的特點，計算結果還需要與該房地產所占用土地剩余使用年期進行比對。如果土地剩余年期長于建筑物剩余使用年期，則以建筑物剩余年期作為房地產的收益年期，反之，則以土地剩余使用年期作為收益年期。出于房地產稅評估和征管需要的目的，采用收益法批量評估技術評估房地產的計稅價值時是否需要考慮年期呢？筆者認為不同評估目的決定不同價值標準，計稅價值評估目的決定評估的價值標準不同于一般交易目的的評估。盡管計稅價值以市場價值為導向，但是更強調價值的合理性、一致性和公平性。基于這樣考慮，筆者主張收益法批量評估商業房地產不考慮年期的影響。從稅收原理上也可以更好解釋不考慮年期的原因。例如，在一條商業街道同一區段上有兩棟寫字樓，其中一棟比較新，收益年期有40年；另外一棟相對舊一些，收益年期有20年。因為這兩棟樓的規模相當，裝修水平類似，區位一致，因此，它們的年收益都是一樣的。如果出于交易目的評估這兩棟樓的市場價值，因為收益年期不同，采用公式1計算得出的評估結果肯定不等。而出于房地產稅評估和征管目的，根據不同評估結果計算的房地產稅也不相同，這就會給上述兩棟寫字樓的經營者帶來稅收不公平問題。舊的寫字樓價值低，交的稅少，因此可以獲得更高的經營利潤，在經營上處于優勢地位；而新的寫字樓的價值高，繳交的房地產稅高，經營利潤低，競爭上處于不利地位。因為稅收制度設計導致原本經營和競爭相近的房地產產生了不公平的競爭，這是錯誤的。從房地產稅的內涵和服務目的出發，考慮年期也是不對的。出于一個區位的用途一致的房地產所享受的基礎設施和政府公共服務是一樣的，為此應該付出相同的服務成本——房地產稅。因此，不管房地產新舊程度如何，只要所處區位相同，用途一致，就應該支付相同的房地產稅。目前，國內關于年期的爭論還沒有停止。加拿大和我國香港地區房地產稅批量評估經驗也告訴我們，采用收益法批量評估商業房地產的計稅價值不考慮年期問題，香港是根據房地產的年租金征收差餉的。
國內通過兩批次的房地產稅改革空轉試點關于收益法批量評估的研究和實踐還不夠充分，得出的一些研究結論還不完善。2005年南京市地稅局在匯報試點經驗時曾經介紹了收益法的運用。南京當時的做法是通過收益法評估公式1測算典型商業街道的房地產收益價值，再運用統計學測算代表商業街道典型房地產的基準價值，繼而通過街道等區位和房地產實體修正系數進行修正，最終得到待評估房地產的價值。實際上這不是收益法批量評估技術，而是市場法批量評估技術。正確的收益法批量評估技術路線要從建立租金的測算模型出發，通過分類分區的資本化率還原成收益價值，最后得到計稅價值。
（三）市場法批量評估技術
市場法批量評估技術適用于交易頻繁發生的房地產的計稅價值評估，例如住宅。市場法批量評估模型通常有兩種類型，一種是函數式模型，例如最常用的特征價格模型；另外一種是表格式的模型，常用的是基準價格和修正系數模型。前一種模型是運用統計學從房地產交易價格里面直接推導建立起來的，后者也是通過首先建立函數模型，然后再通過模型測算標準房地產的基準價格，同時測算標準房地產與其他房地產發生偏離的重要指標作為修正系數。相對于前者，后者更容易為納稅人所理解和接受。
國內關于市場法批量評估的試點和研究始于2004年北京地稅局在亦莊經濟技術開發區開展商品住宅特征價格模型的研究，該項目成功地建立了該區域的商品住宅特征價格模型。之后，又分別在宣武區牛街、廣安門區域嘗試建立了高層商品住宅特征價格模型，在海淀區建立了房改房的特征價格模型。北京市對特征價格模型在住宅計稅價值批量評估模型研究上進行了細致研究，取得了令人滿意的結果。南京市地稅局在同期采用了基準價格系數修正方法批量評估住宅、商業和工業房地產價格。參加第一批試點的丹東市、重慶市和深圳市也都研究建立了住宅計稅價值的批量評估模型，總體技術思路要么是采用特征價格模型，要么就采用基準價格系數修正方法。基準價格系數修正法實質上就是市場法的間接比較法，在拆遷評估中運用的比較多。
從2007年開始，杭州財稅局開展了杭州市住宅小區調查工作，并建立了杭州市住宅小區樓盤表和特征價格模型，通過模型測算了全部小區每棟樓的標準房的基準價格，并建立了基準價格修正系數體系。杭州市所建立起來的基準價格及修正系數模型已經成功地運用在契稅的征管上。國家稅務總局在2009年春天在杭州召開了現場交流會，對杭州市開展的住宅價格評估工作給予了高度評價，認為杭州模式完全可以運用在房地產稅改革的計稅價值評估上，并且更符合中國當下的國情。盡管杭州模型最初是為了加強契稅征管而研究開發的，但殊途同歸，杭州模型就是一種實用的符合中國當下國情的住宅計稅價值批量評估。因此，也可以說杭州模型為房地產稅改革空轉試點研究經驗落地找到了證據，隨后中國各地開始開發強化契稅征管的存量房交易價格核定系統，并運用在稅收征管實踐上。杭州市住宅小區調查建立樓盤表和基準房價的具體工作是由浙江恒基房地產土地資產評估有限公司承擔的，批量評估軟件是由浙江天正信息科技有限公司開發的。估價機構負責市場調研，測算基準房價，建立樓盤表以及系數修正體系；專業軟件公司負責開發和維護批量評估系統，并把估價機構測算的評估參數導入評估系統；兩家機構相互配合，協助政府高質量完成契稅征管工作。這種工作模式后來紛紛被其他城市采用。
三、批量評估技術標準研究
在經過起步階段之后，總結起步階段的試點經驗，其中一個成果就是建立了批量評估技術標準，這個技術標準在深化階段中得以被實踐檢驗和完善。北京市作為最早開展房地產稅改革試點城市積累了豐富經驗，這些經驗形成了北京版的批量評估技術標準。南京市作為首批試點的城市之一，完成了市場法、收益法和成本法批量評估模型的建立，因此，以南京的批量評估模式為基礎建立了一個評估技術標準，這被稱為“南京版本”。北京版本和南京版本代表了起步階段批量評估的主要成果。國家稅務總局綜合了兩個城市的技術標準，并形成了最終國家版本的“批量評估技術標準”。
（一）北京版本
北京版本的技術標準《北京市房地產計稅價值評估技術標準》共分6章43條。具體是第一章總則，第二章評稅要素，第三章成本法評估房地產計稅價值，第四章市場法評估房地產計稅價值，第五章收益法評估房地產計稅價值，第六章術語概念和附則。北京版本的技術標準的特點是第三章至第五章，這三章將房地產批量評估的成本法、市場法和收益法的具體步驟——數據搜集、參數測算和選擇、評估模型建立與檢驗、批量評估以及結果確定等都進行了仔細說明，具有較強的可操作性。這三種批量評估方法都是經過房地產稅改革空轉試點積累經驗后總結出來的，帶著明顯的實驗痕跡，其應用也受到一定限制。比如，成本法批量評估模型是：房地產稅計稅價值=房地產評估值×計稅價值比例=（房產評估值+地產評估值）×計稅價值比例。其中，房產評估值=房產重置成本×成新率，房產重置成本＝建安造價（1+間接費用比率）×建筑面積。只要建安造價及間接費用比率測算得準確，房產評估結果的準確率是可以保證的。土地價值是通過基準地價系數修正法進行評估的，即土地價值=宗地樓面熟地價×土地使用權面積=適用的基準地價（樓面熟地價）×評稅時點修正系數×容積率修正系數×行業用途修正系數×土地使用權面積。收益法批量評估模型是通過對北京市西單商業街的商業房地產進行調查和研究后建立起來的，具有較強的實踐應用價值，但測算出來的評估參數，諸如租金臨街修正系數、運營費用比率和資本化率還不具備普遍適用性。
（二）南京版本
《南京市房地產稅計稅價值評估技術標準》包含6章39條，第一章總則和第二章評估要素與北京版相差不多。第三章至第五章分別是成本法評稅、市場法評稅和收益法評稅，這三章將三種評稅方法的步驟和流程都做了詳細規定。第六章是計稅要素與附則。南京版具有兩個特點。第一，三種評稅方法基本都屬于同一種方法，即基準價系數修正方法。首先，通過成本法、市場法和收益法測算評稅分區房地產的基準價格，再通過相應修正系數進行必要調整和修正，最后得出房地產的計稅價值評估結果。因此，三種經典的估價方法在形式上被統一了，這種做法是否正確值得商榷。第二，南京版的附則非常多，因此，整個技術標準達到109頁，4.7萬字。附則共計20個，涵蓋了成本法、市場法和收益法測算基準價的主要參數以及基準價修正的全部系數。從表面上看，南京版的評估規則具有很強的操作性，通過這個規則可以完成南京市房地產稅的評估工作，但是如果通過三種方法測算的基準價格不具有代表性，測算的修正系數不準確，這個技術標準就會產生比較大的結果偏差，用基準價格系數修正法取代三種經典評估方法的技術標準是存在缺陷的。
（三）國家版本
在北京版和南京版的基礎上，國家稅務總局于2005年組織編制了《房地產計稅價值評估規則（試行）》，這個規則包括12章，計40條。十二章分別是總則，術語，評稅原則，評稅方法與程序，數據收集與管理，房地產類別劃分，評稅分區，建立評稅模型，模型檢驗與校準，評稅結果，計算機輔助批量評稅以及附則。從這個規則的結構可以看出，國家版本的技術規則是從房地產批量評估的流程出發，對批量評估的各個環節都做出了相應規定；不僅對三種批量評估技術方法和程序做出了相應規定，而且對數據的收集和管理，劃分房地產類型和進行評稅分區，建立評稅模型，對模型進行檢驗和校正，評估結果認定以及計算機批量評估程序開發都做了原則性規定。因此，這個規則更符合國家層面規則應該具有的特點。可惜的是房地產稅改革空轉試點結束并沒有真正開征，這個技術規則就只能束之高閣了。
2011年國家稅務總局委托中國房地產估價師與房地產經紀人學會開展《房地產稅稅基評估技術與制度研究》課題研究，2012年底研究成果得到有關方面鑒定通過。該研究對房地產稅稅基評估中的關鍵技術問題和制度做出了系統全面的研究，并對房地產稅落地開征初期、中期和未來成熟期提出了可行的技術方案。
四、上海和重慶房產稅改革試點
2011年1月28日，上海和重慶率先試點推行個人住房房地產稅，標志著中國房地產稅改革進入了一個新階段。表1是兩個城市個人住房房產稅征收改革方案的具體內容，兩城在房產稅征收對象、稅率設置、免稅面積等方面都存在差異，其中征收對象范圍不同是兩座城市最大的政策設定差異。上海僅針對增量住房征收房產稅，而重慶房產稅征收對象包含了個人擁有的獨棟商品住宅及新購的高檔住宅，同時涉及到存量市場和增量市場。此外，重慶也對同時無戶籍、無企業、無工作的個人新購的首套及以上的普通住房進行無免稅面積的房產稅征收，旨在防止外來炒房投機行為。重慶的房產稅征收政策側重高檔住宅，符合“低端有保障、中端有市場、高端有約束”的房地產調控理念，從房產稅的渠道對高檔住宅市場形成有效制約；而上海的政策以多套房為主要征收對象，對炒房行為起到了一定抑制的作用。
表1 重慶和上海房產稅改革試點方案
重慶 | 上海 | |
試點區域 | 重慶主城九區 | 上海市行政區域 |
征收對象 | 本地居民擁有的獨棟商品住宅以及新購的高檔住宅； 無戶籍、無工作、無企業的個人新購的首套及以上的普通住房 | 本地居民購置的第二套及以上住房； 外來居民的新購住房 |
起征點設置 | 達到前兩年主城九區新建商品住房成交面積均價3倍及以上 | 達到本市上年度新建商品住房平均銷售價格2倍及以上 |
稅率設置 | 以前兩年主城九區新建商品住房成交面積均價為標準分為三檔： （1）征稅住房建筑面積交易單價低于標準價格3倍的稅率為0.5%； （2）征稅住房建筑面積交易單價在標準價格3倍（含3倍）至4倍的，稅率為1%； （3）征稅住房建筑面積交易單價在標準價格4倍（含4倍）以上的稅率為1.2% 無戶籍、無企業、無工作的個人新購首套及以上的普通住房，稅率為0.5% | 以本市上年度新建商品住房平均銷售價格為標準分為兩檔： （1）征稅住房市場交易價格低于標準價格2倍（含2倍）的稅率為0.4%； （2）征稅住房市場交易價格高于標準價格2倍的稅率為0.6% |
應納稅額 | 應稅建筑面積×建筑面積交易單價×相應稅率 | 新購住房應稅面積×新購住房單價×相應稅率×70% |
免稅面積 | 家庭面積： 存量獨棟商品住房享有180平方米 （2）新購的高檔、獨棟商品住房享有100平方米 | 人均面積：60平方米 |
計稅依據 | 稅住房的計稅價值為房產交易價。條件成熟時，以房產評估值作為計稅依據 | 參照應稅住房的房地產市場價格確定的評估值，評估值按規定周期進行重估。 |
稅收用途 | 保障性住房建設 | 公共租賃住房建設 |
從征收管理角度比較兩市房產稅方案可以看到，在重慶市只要新建住宅一經納入房產稅征收數據庫，該套住房就被打上房產稅的“烙印”，不管日后該套住房如何流轉，都要征收房產稅。而上海則是動態的，如果繳交房產稅的家庭將擁有的住房售出，達不到兩套住房的交稅標準，則該家庭不再繼續交稅。所以，兩個城市房產稅征收管理的負擔是不同的，上海需要針對家庭擁有住房的情況做出相應的調整。
上海、重慶兩市的房產稅改革方案總體來說對房地產稅所起到的宣傳作用大于實際稅收效果，兩市房產稅征收規模有限，對地方財政作用不大，對房地產市場價格也沒有明顯的調控作用，但是畢竟是中國針對住宅恢復征稅試點的兩個城市，讓人們認識和接受了針對住房使用環節征稅的新規定。此外，兩地也積累了房產稅征收管理的工作經驗，加強了與房地產評估中介機構之間的合作。
五、總結和未來趨勢
中國房地產稅改革空轉試點從2003年展開至今已經過了21年，經過兩輪空轉試點以及后續強化契稅監管的存量房交易價格核定系統的應用，國家有關部門積累了豐富經驗，產出了大量成果，包括若干著作、培訓教材和論文，甚至是房地產稅實施的技術標準草案。從2009年開始，房地產稅相關立法工作也在開展，全國人大法工委也組織了多輪討論和意見征詢活動。似乎房地產稅的正式實施呼之欲出了。
2008年以來，中國房地產估價師與房地產經紀人學會積極跟蹤房地產稅試點情況，積極參與有關課題研究工作，起草了《關于開征物業稅的報告》、《國外和我國港臺地區物業稅情況》、《我國現行房地產稅制演變和物業稅研究、試點情況》、《開征物業稅的不同觀點、意見綜述》、《居民物業稅負擔、物業稅年收入及征收成本估算》、《非居住房產批量評估成本手冊編制研究》等研究報告。2011年承擔了國家稅務總局委托的《房地產稅稅基評估技術與制度研究》、《我國國情與房地產稅功能定位相關問題研究》兩項科研課題。研究過程中搜集了國內外大量房地產稅有關的圖書、文獻資料，積累了豐富的研究素材，為房地產改革探索做出了卓越貢獻。
然而時至今日房地產稅依然沒有落地實施，甚至是沒有再繼續空轉研究。筆者認為原因是多方面的，盡管表面上看做了大量的技術準備和人員儲備，但是房地產稅改革的核心問題實際上并沒有回答清楚，相反一直存在較大爭議，這才是阻礙房地產稅改革的真正障礙。
（一）受益稅和財產稅觀點之爭
中國當前的房地產稅體系在一定程度上體現了受益稅與財產稅的特點。受益稅強調根據納稅人從公共服務中獲得的利益來征稅，這在契稅等稅種中有所體現，因為契稅通常與房地產的交易和轉移相關，反映了房地產交易帶來的經濟利益。然而，財產稅則更側重于基于財產本身的價值來征稅，這在房產稅和城鎮土地使用稅中得到了體現。
然而，當前的房地產稅體系在兩種觀點之間并沒有達到完美的平衡。一方面，稅種之間存在重疊和交叉，導致重復征稅現象，增加了納稅人的負擔。另一方面，由于征收標準的不統一，不同地區之間的稅負存在不公平現象，影響了稅收的公平性。
未來的房地產稅究竟是財產稅還是受益稅呢？中國房地產稅改革向美國借鑒和學習了很多，美國林肯土地政策研究院曾多次協助中國有關部門赴美國學習和調研。美國房地產稅是典型的財產稅，因此我國房地產稅改革之初自然也是按照財產稅的思路開展試點研究。但是隨著研究的展開，逐漸發現一些問題很難回答清楚，比如我們的土地制度是公有制，城市土地所有權歸國家所有，納稅人只擁有一定年期的土地使用權，因此，嚴格意義上講中國的房地產并非完全的私有財產。因此，針對非完全私有財產的房地產按照財產征稅原理征稅存在理論障礙。這一點也是房地產稅改革中被質疑最多的。如果采用受益稅的原理征稅，政府提供基礎設施等基本公共服務，誰使用誰付稅，評估的房地產計稅價值作為稅額計算依據，就能夠完美解決上述問題。因此，筆者建議應該盡快明確房地產改革的受益稅理論方向，學習借鑒香港特區差餉征收管理經驗。
（二）從租計稅與從價計稅選擇
從租計稅和從價計稅是房地產稅征收中的兩種主要方式。從租計稅是根據房地產的租金收入來征收稅款，從價計稅則是根據房地產的市場價值來征收稅款。實際上，租金和價值之間是存在著聯系和轉換的關系的。租金采用資本化率按照一定收益年期進行資本化后就能轉化為價值，這就是收益法的基本原理。根據這個原理從租計稅與從價計稅并無區別，但對租金相同而受益年期不同的房地產而言，從租計稅與從價計稅就存在區別，采用從租計稅兩個房地產的稅負相等，采用從價計稅收益年期長的房地產稅負就要高一些。如果采用財產稅的原理，從價計稅是合適的方法；如果采用受益稅原理，則從租計稅才是正確的選擇。
（三）合適的開征時間點
中國全面開征房地產稅的時間點選擇是一個復雜而敏感的問題。全面開征房地產稅可能對社會穩定和經濟產生一定影響，特別是在房地產市場波動較大的情況下。此外，對于已經擁有較高房價的城市而言，全面開征房地產稅可能增加居民的經濟壓力。因此，在選擇開征時間點時，需要綜合考慮多個因素。首先，需要評估房地產市場的穩定性和發展趨勢，確保開征房地產稅不會對市場產生過大的沖擊。其次，需要考慮居民的經濟承受能力和心理預期，避免引發社會不滿和抵觸情緒。最后，還需要加強稅收征管體系的建設和技術支持，確保稅收征管的效率和準確性。
綜上所述，中國未來房地產稅改革需要在受益稅原理與財產稅原理之間做出選擇，并研究和優化從租計稅與從價計稅的計稅價值批量評估方法，在技術準備、人員儲備充足和法律環境完備情況下選擇合適的開征時間點。如此才能確保房地產稅改革的順利推進和社會經濟的穩定發展。
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作者：曲衛東
工作單位：中國人民大學公共管理學院